Il panorama del diritto tributario internazionale è in continua evoluzione, con una crescente attenzione alla trasparenza fiscale e al contrasto all’evasione. In Italia, uno strumento fondamentale per il monitoraggio dei capitali detenuti all’estero è il Modello RW, una sezione della dichiarazione dei redditi. Personalmente non comprendo il “terrore” dei clienti italiani verso questo adempimento, che con lo scopo del monitoraggio raggiunge il fine di ulteriori gabelle impositive, al punto tale di far intervenire la fiduciaria statica per evitare l’adempimento.
L’omessa o infedele compilazione del quadro RW comporta sanzioni amministrative significative. Tuttavia, una recente pronuncia della Corte di cassazione penale, la sentenza n. 20649 depositata il 4 giugno 2025, ha fornito chiarimenti importanti sulla relazione tra tali sanzioni amministrative e il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, previsto dall’Articolo 11 del Decreto Legislativo 74/2000. Occorre non dimenticare che nella fattispecie di applicazione dell’art. 11 del Dlgs 74/2000 può essere emessa la misura cautelare in quanto il reato si configura come reato di pericolo, con conseguenze molto gravi per il patrimonio del contribuente.
Il Modello RW e la Sua Funzione nel Sistema Tributario Italiano.
Il Modello RW (Relazione sul Patrimonio e sui Redditi Esteri) è uno strumento di comunicazione e conoscenza che le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici residenti in Italia devono compilare per dichiarare gli investimenti detenuti all’estero o le attività estere di natura finanziaria, attraverso le quali possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia. La finalità principale di tale modello è assicurare il monitoraggio dei trasferimenti di valuta da e per l’estero, considerati manifestazioni di capacità contributiva.
Il Modello RW è sostanzialmente un mero strumento di comunicazione e conoscenza per la determinazione del reddito. La sua mancata compilazione non implica direttamente l’evasione dell’imposta sul reddito, che deriva piuttosto dall’inadempimento degli obblighi fiscali sostanziali. Le sanzioni per l’omessa compilazione del Modello RW, previste dall’Articolo 5 del Decreto-legge 167/90, sono di natura amministrativa e mirano a garantire il rispetto dell’obbligo di monitoraggio.
Il Reato di Sottrazione Fraudolenta al Pagamento delle Imposte (Art. 11 D.Lgs. 74/2000).
L’Articolo 11 del Decreto Legislativo 74/2000 punisce chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto (IVA), ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte, di ammontare complessivo superiore a euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l’ammontare supera euro duecentomila, la pena è aumentata.
Questo reato è configurabile come un “reato di pericolo”. Il suo presupposto fondamentale è la preesistenza di un debito d’imposta (sui redditi o sull’IVA) o di una sanzione amministrativa direttamente correlata a tali imposte. L’atto fraudolento deve essere connotato da elementi di artificio, inganno o menzogna, capaci di simulare una riduzione del patrimonio non corrispondente al vero, rendendo così più difficoltosa la riscossione coattiva.
La Rilevante Sentenza della Cassazione: Mancata Compilazione RW e Art. 11 D.Lgs. 74/2000.
La sentenza della Cassazione n. 20649 del 4 giugno 2025 (si veda anche la n. 34395 del 15 giugno 2023) ha affrontato un caso specifico in cui era stato disposto un sequestro preventivo per equivalente a seguito di operazioni di trasferimento di beni, compiute dopo la ricezione di un avviso di pagamento di una sanzione di oltre 1.7 milioni di euro, per l’omessa compilazione del Modello RW. Secondo il Tribunale del riesame di Verona la sanzione per tale omissione non costituisce presupposto per il reato di cui all’Articolo 11 del D.Lgs. 74/2000. Il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Verona ha proposto ricorso per cassazione, chiedendo l’annullamento dell’ordinanza.
La Corte, con sentenza condivisibile, rigettando il ricorso, ha stabilito che la sottrazione al pagamento delle sanzioni per la mancata compilazione del modello RW non integra il reato tributario previsto dall’Articolo 11 del D.Lgs. 74/2000, con le seguenti motivazioni:
- Natura della Sanzione RW: La sanzione tributaria inflitta per la mancata compilazione del Modello RW è riferibile in linea di principio al patrimonio e non direttamente al reddito. Di conseguenza, non presenta alcuna diretta connessione con una preesistente obbligazione tributaria per imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Pertanto, non costituisce il presupposto richiesto dall’Articolo 11.
- Requisito del Debito Tributario: L’Articolo 11 punisce la sottrazione fraudolenta di beni per non pagare le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, o gli interessi/sanzioni relative a queste imposte. Il presupposto della condotta è sempre l’esistenza di un debito d’imposta o di una sanzione amministrativa che sia direttamente collegata a imposte sui redditi o IVA. La sanzione per l’omesso RW scaturisce da un obbligo di comunicazione e monitoraggio, pertanto non rientra in questa categoria.
- Presunzione di Evasione (Art. 12 D.L. 78/2009): Il pubblico ministero aveva sostenuto che l’omessa compilazione del Modello RW fosse collegata all’evasione delle imposte dirette per la presunzione stabilita dall’Articolo 12, comma 2, del D.L. 78/2009, secondo cui gli investimenti e le attività finanziarie detenute all’estero in Paesi a regime fiscale privilegiato si presumono sottratti all’imposizione. Tuttavia, la Corte ha chiarito che gli importi dovuti a titolo di sanzione amministrativa per la mancata compilazione del modello RW non rilevano automaticamente ai fini della configurabilità del reato di cui all’Articolo 11.
- Necessità di Accertamento dell’IRPEF Omessa: Il reato di cui all’Articolo 11 si configura solo se viene contestato l’omesso versamento dell’IRPEF, il cui ammontare deve essere determinabile o certo. La semplice potenziale esistenza di un’evasione dell’imposta sui redditi non è sufficiente; l’evasione deve essere determinabile nel suo concreto ammontare, anche in considerazione delle soglie di punibilità previste dalla norma (es. euro 50.000).
- Necessità di Atti Fraudolenti: Oltre all’omesso versamento dell’imposta, deve ovviamente ricorrere la condizione che sussistano atti dispositivi fraudolenti idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, ma secondo la Suprema corte, la sottrazione, anche fraudolenta, di beni alla garanzia del pagamento delle sanzioni relative alla mancata compilazione del quadro RW non configura la fattispecie tipica del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.
Pertanto, La mera omissione della compilazione, in assenza di una vera e propria evasione di imposte sui redditi o IVA, non fa scattare le sanzioni penali del D.Lgs. 74/2000.
Conclusioni
La recente giurisprudenza della Corte di cassazione chiarisce un punto fondamentale per gli operatori del diritto tributario e per i contribuenti stessi: la mera sanzione amministrativa per l’omessa compilazione del Modello RW, pur essendo un illecito rilevante, non costituisce di per sé il presupposto per l’applicazione del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte ai sensi dell’Articolo 11 del D.Lgs. 74/2000.
La funzione del Modello RW, pur essendo di monitoraggio e strumentale all’accertamento, non trasforma la sanzione per la sua omissione in un debito “direttamente” relativo a IRPEF o IVA ai fini penali, a meno che non si concretizzi un’effettiva evasione di tali imposte, il cui ammontare sia determinato e supportato da atti fraudolenti di sottrazione. Questo distingue chiaramente le violazioni formali, seppur gravi, dalle condotte di evasione sostanziale che il legislatore penale-tributario intende colpire.
Articolo del Dott. Michele Gentile del 22 giugno 2025